1. Dem Grunde nach
Von einer unbeschränkten Steuerpflicht ist die Rede, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber ein Inländer im Sinne des Gesetzes ist (Meincke/Hannes/Holtz, § 2 Rn 9). Es reicht also aus, wenn einer von beiden Inländer im Sinne des Gesetzes ist. Damit unterscheidet sich das deutsche Erbschaftsteuerrecht erheblich von dem anderer Staaten, die zumeist nur auf den Erblasser abstellen. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG gelten als Inländer unabhängig von der Staatsangehörigkeit solche natürlichen Personen, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben.
Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist weitgehend objektiviert und stellt auf die äußeren Umstände ab, deren Vorliegen als Indiz für die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen dient (Daragan/Halaczinsky/Riedel/Riedel, § 2 ErbStG Rn 6). Die Anforderungen sind nicht besonders hoch; es kann bereits ausreichen, dass der Steuerpflichtige eine in seinem Eigentum stehende Doppelhaushälfte nur wenige Wochen im Jahr, jedoch in regelmäßigen Abständen, zu Jagdaufenthalten nutzt (BFH v. 23.11.1988 – II R 139/87, BStBl II 1989, 182.). Zudem kann eine Person unproblematisch mehrere Wohnsitze begründen, die sowohl im In- als auch im Ausland belegen sind (BFH v. 19.3.1997–IR 69/96, BStBl II 1997, 447.).
Besteht kein Wohnort im Inland, kann die unbeschränkte Steuerpflicht auch durch den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet werden. Dieser befindet sich dort, wo sich eine Person unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt ist grundsätzlich ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Kehrt jemand allerdings nur regelmäßig zu Kur- oder Erholungszwecken in das Inland zurück, dann sind diese Aufenthalte selbst bei einer Dauer von über sechs Monaten nicht geeignet, einen gewöhnlichen Aufenthalt zu begründen (BFH v. 6.3.1968 – I 38/65, BStBl II 1968, 439.). Diese Aufenthalte dürfen gem. § 9 S. 3 AO jedoch nicht länger als ein Jahr andauern.
Zusätzlich kann in den Sonderfällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b und c ErbStG abweichend vom inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet werden. Während die Staatsangehörigkeit für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG ohne Belang ist, ist diese in den folgenden Konstellationen maßgeblich:
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG regelt die sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, wonach deutsche Staatsangehörige auch dann als Inländer im erbschaftsteuerlichen Sinne gelten, wenn sie im Inland keinen Wohnsitz mehr haben, sich aber noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Wird innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums lediglich ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland begründet, ist dies für den Lauf der Frist unschädlich (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 2 Rn 21.). Als Besonderheit gilt für deutsche Staatsangehörige, die in die USA verziehen, sogar eine Zehn-Jahres-Frist (Art. 3 Zustimmungsgesetz v. 15.9.2000 (BGBl II 2000, 1170; BStBl I 2001, 110) zum Ergänzungsprotokoll v. 14.12.1998 zum DBA U).
Sonderregelung
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG enthält eine Sonderregelung für deutsche Auslandsbedienstete, die weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen, für das sie aus einer inländischen öffentlichen Kasse Arbeitslohn beziehen (Meincke/Hannes/Holtz, § 2 Rn 15.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht liegt aber nur dann vor, wenn die betroffenen Personen in ihrem Wohnsitzstaat bzw. dem Staat ihres gewöhnlichen Aufenthalts lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht vergleichbaren Umfang zu einer Nachlass- oder Erbanfallsteuer herangezogen werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c S. 2 ErbStG). Adressaten dieser Regelung sind insbesondere Angehörige diplomatischer Vertretungen, die auf längere Dauer ins Ausland entsandt sind und daher über keinen Wohnsitz in Deutschland verfügen.
Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben, ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig. Körperschaften im Sinne des Gesetzes sind auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit inländischer Geschäftsleitung oder Sitz im Inland.
Die Geschäftsleitung ist dabei der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, der nach den tatsächlichen Verhältnissen definiert wird (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 2 Rn 38.). Der Sitz hingegen wird nach Gesetz oder Organisationsstatut bestimmt. Fallen Sitz und Geschäftsleitung örtlich auseinander, so genügt alternativ die Belegenheit von Sitz oder Geschäftsleitung im Inland für die unbeschränkte Steuerpflicht.
Unter Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der Vorschrift sind alle (nicht) rechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen u.a. zu verstehen, die auch von § 1 Abs. 1 KStG erfasst werden (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 2 Rn 37.).
2. Rechtsfolge
Rechtsfolge einer unbeschränkten Steuerpflicht ist, dass der Vermögensanfall in seiner Gesamtheit besteuert wird, sog. „Weltvermögensprinzip“ (Meincke/Hannes/Holtz, § 2 Rn 17). Bei einer unbeschränkten Steuerpflicht des Erblassers gilt dies unabhängig davon, wer der Erwerber ist und ob dieser ebenfalls Inländer ist. Wird die unbeschränkte Steuerpflicht hingegen nur durch den Erwerber oder Erben begründet, ist der Erblasser aber kein Steuerinländer, gilt die Steuerpflicht auch nur für denjenigen Erwerber, in dessen Person die Inländereigenschaft erfüllt ist. Bei einer Mehrzahl von Erwerbern unterliegt lediglich der auf den inländischen Erwerber entfallende Teil des Erwerbs der unbeschränkten Steuerpflicht, sodass das Weltvermögensprinzip personell beschränkt wird (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 2 Rn 7).
Ein Auszug aus dem Buch von Julia Roglmeier, Markus Sikora, Walter Krug, NotarFormulare Testamente, 7. Auflage, 2025, S. 215-217
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